Fotografen können gewerblich oder freiberuflich tätig sein. Sie üben einen freien Beruf aus, wenn ihre Tätigkeit – zu den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört oder – als ein den Katalogberufen ähnlicher Beruf einzustufen ist oder eine künstlerische Tätigkeit darstellt.
Freiberufliche fotografische Tätigkeiten
a) Bildberichterstatter
Der Beruf des Bildberichterstatters gehört zu den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Kennzeichnend ist die journalistische Nachrichtenübermittlung oder –vertiefung durch Bilder, die dem Publikum durch Zeitungen, Zeitschriften, Filme oder Fernsehen vermittelt werden (BFH, BStBl II 2002, 478). Die Bilder müssen als aktuelle Nachrichten über Zustände oder Ereignisse politischer, wirtschaftlicher, gesellschaftlicher oder kultureller Art für sich selbst sprechen, im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung (BFH, BStBl II 1971, 267) müssen die Bilder jedoch nicht mit erklärenden Texten versehen sein (BFH v. 19.2.1998, BStBl II 1998, 491). Eine Zuarbeit in einem journalistischen Hilfsbereich reicht nicht aus (FG Berlin, EFG 1999, 1082).
b) Foto-Design
Fotografen, die eine künstlerische Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben, nennt man Foto-Designer. Diese Berufsbezeichnung ist gesetzlich nicht geschützt. Der Beruf des Foto-Designers hat sich erst in den 60er Jahren aus dem Handwerk heraus entwickelt. Foto-Designer arbeiten v. a. im Bereich der Werbe- und Modefotografie. Die Tätigkeit als Foto-Designer erfordert Kenntnisse und Fertigkeiten, die i. d. R. durch ein Hochschulstudium (mit dem Abschluss „Diplom-Designer”) erworben werden. Es gibt aber auch Foto-Designer, die zunächst eine Handwerkslehre absolviert und die Meisterprüfung abgelegt haben.
c) Foto-Ingenieur
In NRW konnte an der Fachhochschule das Studium als Foto-Ingenieur absolviert werden, Abschluss: „Foto-Ingenieur”. Ingenieure gehören zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten Berufen. Also ist auch der Foto-Ingenieur als Freiberufler einzustufen, solange er überwiegend auf dem Gebiet tätig ist, das Gegenstand seines Studiums war. Thematisch gibt es Überschneidungen zum Fotografen-Meister. Es kann daher durchaus sein, dass beide die gleiche Tätigkeit ausüben, die jedoch beim Ingenieur als freiberuflich und beim Fotografen-Meister als gewerblich einzustufen ist.
Inzwischen gibt es an der Fachhochschule Köln und anderen Fachhochschulen anstelle des Studiengangs „Foto-Ingenieur” den Bachelor-Studiengang „Medientechnik” mit den Studienrichtungen Medienproduktionstechnik und Fototechnik. Wer diesen Studiengang abschließt, trägt nicht mehr den Titel Ingenieur und kann deshalb auch keinen Katalogberuf ausüben. Ob eine freiberufliche Tätigkeit vorliegt, entscheidet sich dann allein danach, ob eine künstlerische oder eine den Katalogberufen ähnliche Tätigkeit vorliegt.
Begriff der künstlerischen Tätigkeit
Allgemeine Abgrenzung
Künstlerisch ist eine Tätigkeit, wenn die Arbeiten des Stpfl. nicht nur das Produkt handwerksmäßig erlernter oder erlernbarer Tätigkeit darstellen, sondern über die hinreichende Beherrschung der Technik hinaus auch etwas Eigenschöpferisches enthalten und zudem eine gewisse Gestaltungshöhe erreichen. Gefordert wird die schöpferische Gestaltung eigener Ideen, also eine persönliche geistige Schöpfung, in der eine individuelle Anschauungsweise und eine besondere Gestaltungskraft zum Ausdruck kommen.
Danach sind für die steuerliche Beurteilung folgende Kriterien maßgebend:
Individuelle Handschrift: Die Arbeiten des Stpfl. müssen eine individuelle Handschrift und eine persönliche Note aufweisen. Die notwendige Individualität fehlt, wenn ein Künstler bei Hinzuziehung fachlich vorgebildeter Hilfskräfte nicht auf sämtliche Tätigkeiten den entscheidenden gestaltenden Einfluss ausübt (BFH, BStBl II 1981, 170, 172).
Künstlerische Gestaltungshöhe: Die Arbeiten des Stpfl. müssen eine gewisse Gestaltungshöhe erreichen. Was die Rspr. damit konkret meint, ist nicht feststellbar. Über dieses Merkmal scheinen die jeweils Urteilenden ihre persönlichen Kunstvorstellungen in die Entscheidung einzubringen.
Schöpferische Gestaltungsmöglichkeit: Jede künstlerische Tätigkeit setzt ein schöpferisches Gestalten voraus. Ein solches Gestalten erfordert einerseits genügend Spielraum für die Entfaltung schöpferischer Kräfte, andererseits aber auch eine kreative Nutzung dieses Spielraums durch den Künstler.
Verwendungszweck: Der gewerbliche Verwendungszweck ist für die Abgrenzung der künstlerischen von der gewerblichen Tätigkeit nicht maßgebend. Dennoch spielt der Verwendungszweck eine Rolle. Während nämlich bei Künstlerberufen, deren Arbeiten keinen praktischen Gebrauchswert haben, die „Künstlereigenschaft” von vornherein unterstellt wird, soll bei Arbeiten, die einem gewerblichen Verwendungszweck dienen, von Fall zu Fall durch Sachverständige geprüft werden, ob es sich um künstlerische Leistungen handelt (BFH, BStBl II 1977, 474).
Abgrenzung von Foto-Design und gewerblicher Fotografie
Technische Brillanz oder die Beherrschung der Motivauswahl und der Motivgestaltung genügen für sich allein nicht, um eine künstlerische Leistung annehmen zu können. Eine Fotografie ist erst dann ein Kunstwerk, wenn das Motiv um seiner selbst willen gestaltet und ihm eine Aussagekraft verliehen wird, die über die Darstellung der Wirklichkeit hinausgeht.
Die Tätigkeit von Werbefotografen und anderen Foto-Designern ist in den meisten Fällen als gewerblich einzustufen (H 15.6 EStH). Nur ausnahmsweise, wenn über eine ausreichende Beherrschung der Technik hinaus eine künstlerische Gestaltungshöhe erreicht wird, kann von einer künstlerischen Tätigkeit ausgegangen werden, wobei das Gesamtschaffen des Fotografen beurteilt werden muss (BFH, BStBl II 1976, 474). Die künstlerische Tätigkeit ist also eher die Ausnahme.
Ein Fotograf, der für Fachzeitschriften Fertighäuser fotografiert, anpreisende Begleittexte formuliert und für diese Leistungen vom jeweiligen Fertighaushersteller ein Honorar erhält, ist gewerblich und nicht als (freiberuflicher) Berichterstatter tätig (FG Münster v. 27.6.1996, EFG 1998, 573).
Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Fotograf Gewerbetreibender, wenn seine Bilder in erster Linie Werbezwecken seines Auftraggebers dienen, selbst wenn sie in Zeitungen und Zeitschriften veröffentlicht werden (BFH v. 19.2.1998, IV R 50/96, BStBl II 1998, 441).
Bedeutung von Beweisanzeichen
Die folgenden Merkmale sind zwar für sich allein nicht geeignet, die Ausübung einer künstlerischen oder gewerblichen Tätigkeit zu beweisen. Sie werden aber erfahrungsgemäß bei der steuerlichen Beurteilung als Beweisanzeichen mitberücksichtigt:
Indizien für eine künstlerische Tätigkeit
–
Ausbildung (z. B. abgeschlossenes Hochschulstudium der entsprechenden Kunstrichtung)
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Mitgliedschaft in Künstlerverbänden (z. B. Bund Freischaffender Foto-Designer)
–
öffentliche Anerkennung (z. B. Rezensionen in Kunstzeitschriften, Beteiligung an Kunstausstellungen, Kunstpreise und sonstige Auszeichnungen)
Indizien für eine gewerbliche Tätigkeit
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Eintragung in das Gewerbe- oder Handelsregister (BFH v. 2.12.1980, VIII R 32/75, BStBl II 1981, 170, 172)
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Mitgliedschaft in der Handwerkskammer oder in einem Innungsverband (z. B. Centralverband Deutscher Berufsfotografen).
Rechtsprechungshinweise zu einzelnen Sparten der Fotografie
Als gewerbliche Tätigkeiten wurden bisher eingestuft:
Filmstar-Fotograf: BFH v. 10.12.1964, IV 238/61 U , BStBl III 1965, 114; FG Berlin v. 30.8.1968, III 23/65, EFG 1969, 78.
Gemälde- und Kunstwerk-Fotograf: BFH v. 7.10.1971, IV R 139/66, BStBl II 1972, 335.
Landschaftsfotograf: Hessisches FG v. 26.10.1966, IV 200/66, EFG 1967, 149.
Luftbildfotograf: BFH v. 25.11.1970, I R 78/69, BStBl II 1971, 267.
Mode- und Werbefotograf: BFH v. 24.1.1963, 321/61 U, BStBl III 1963, 216; BFH v. 13.4.1967, IV R 255/66, BStBl III 1967, 371; BFH v. 14.2.1976, VIII R 76/75, BStBl II 1977, 474; BFH v. 19.2.1998, IV R 50/96, BStBl II 1998, 441.
Porträtfotograf: BFH v. 7.10.1971, IV R 139/66, BStBl II 1972, 335, 336 r. Sp.
Prüfung der „Künstlereigenschaft” in der Praxis
Ob ein Fotograf künstlerisch tätig ist, kann nach Meinung des BFH nicht ohne besondere Sachkunde entschieden werden. Mangels hinreichender eigener Sachkunde sind Gerichte und Finanzämter gehalten, in Grenz- und Zweifelsfällen das Gutachten eines Sachverständigen einzuholen. In einigen Bundesländern gibt es unabhängige Gutachter-Kommissionen, die zur Beurteilung herangezogen werden (OFD-Erfurt vom 11.5.2000, S 2246 A-01-St 321, juris).
Praktische Verhaltensregeln
Anmeldung
Bildberichterstatter und (künstlerisch tätige) Foto-Designer sollten die Aufnahme ihrer Berufstätigkeit nur dem Wohnsitz-FA melden (§ 138 Abs. 1 Satz 3 AO), nicht aber der Gewerbemeldestelle.
Klärung der Künstlereigenschaft
Ist die Ausübung einer künstlerischen Tätigkeit zweifelhaft, kann die Bewerbung um die Mitgliedschaft in einem Berufsverband hilfreich sein, der satzungsgemäß nur künstlerisch arbeitende Fotografen aufnimmt (z. B. Bund Freischaffender Foto-Designer).
Auch eine vorsorgliche Begutachtung durch eine offizielle Gutachterkommission kann eine Klärung herbeiführen. Dabei ist aber zu beachten, dass z. B. in Hessen das zuständige FA über das Ergebnis der Begutachtung (also auch über einen negativen Befund) automatisch informiert wird.
Beweismittel-Dokumentation
Sämtliche Unterlagen, die als Nachweis und Indiz einer künstlerischen Tätigkeit in Frage kommen, sollten gesammelt und als Beweismittel-Dokumentation bereitgehalten werden. Zu einer solchen Dokumentation gehören insbesondere.
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Ausbildungsnachweise,
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Besprechungen der fotografischen Arbeiten in Fachzeitschriften und anderen Medien,
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Urkunden über Verleihung von Kunstpreisen und sonstige Ehrungen,
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Veröffentlichungen der Werke in Kunstbüchern und -zeitschriften.
Weiter empfiehlt sich eine Archivierung der wichtigsten Arbeiten, damit bei einer Betriebsprüfung und/oder für die Begutachtung durch eine Sachverständigenkommission qualifiziertes Prüfmaterial zur Verfügung steht.
Vermeidung problematischer Gestaltungen
Die Anerkennung der „Künstlereigenschaft” ist gefährdet, wenn
außer der künstlerischen Tätigkeit noch andere selbständige Erwerbstätigkeiten ausgeübt werden oder
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der Foto-Designer qualifizierte Mitarbeiter beschäftigt.
Ist die künstlerische Tätigkeit mit anderen gewerblichen Leistungen (z. B. Werbeberatung, Betrieb einer Bildagentur) untrennbar vermischt, werden die Einkünfte insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt, sofern die gewerbliche Tätigkeit dominiert. In solchen Fällen ist zu prüfen, ob nicht der gewerbliche Teil auf eine Personengesellschaft, eine GmbH oder andere Personen (z. B. Ehefrau) verlagert werden kann.
Bei Beschäftigung qualifizierter Mitarbeiter muss der Foto-Designer auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig sein (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Das bedeutet insbesondere, dass er auf sämtliche zur Herstellung einer Fotografie erforderlichen Tätigkeiten, soweit sie nicht in künstlerischer Hinsicht von untergeordneter Bedeutung sind, den entscheidenden gestaltenden Einfluss ausüben muss (BFH v. 2.12.1080, VIII R 32/75, BStBl II 1981, 170, 172
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